价值链下的苹果利润转移税案的分析和思考

2016年8月30日，欧盟委员会发布公告，裁定爱尔兰税务机关对苹果公司做出的税收裁定违反了欧盟竞争法中的国家援助制度。欧盟认为爱尔兰所作的税收裁定显著地降低了苹果公司的税负，构成了非法国家援助措施，所以责令苹果在爱尔兰补缴税款130亿欧元。[1] 笔者认为苹果公司的避税案是基于价值链为基础，通过构建特殊的商业运营模式和业务组织结构，利用自否居民纳税人身份和特殊的成本分摊协议(Costsharing agreement，以下简称CSA)等手段。将苹果产品的财富聚集在低税区的爱尔兰，从而避免了美国严重的税收负担。由于苹果是高科技的奢侈品，果粉的疯狂的购买热潮令人觉得难以想象，其独特的商业经营模式也让苹果公司取得有别于其它手机品牌制造商的超额利润。

一、整合产业链布局的重要性

随着当代商业环境的变化即经济全球化，企业经营面对不仅仅是国内的市场和国内的顾客，互联网技术减少了买卖双方信息不对称的流通障碍，企业所控制生产的资源要素如原材料、劳动力和资本等也随着互联网技术的广泛应用而变得更加自由流动。传统的企业与企业间以及国家与国际之间的产品分工模式将发生重大的改变，企业的产品将在全球的产业链上进行分工与协作。与苹果类似的跨国企业不再是传统意义上某一产品的具体生产者，而将成为某一产品在全球市场上的资源整合者。[2] 通过图1是苹果公司在价值链各公司运营及关系图，生产合理的安排与商业模式的构建，凸显整合企业价值链布局的重要性。

二、基于价值链布局的苹果避税案

在企业的生产经营中，企业管理者不能只关注产品的生产成本控制，而忽略如何对产品价值链的重构和发掘其重要的盈利因素。如何选择商业运作模式，如自制或外包生产方式；如何选择上游的供应商和下游的客户，并将其在价值链上进行资源的整合；如何利用税收关系的搭建，如纳税人身份的选择，母子和总分机构的选择，经营地址与税收优惠政策的选用等因素，都是企业充分发挥其竞争优势的关键。以下针对苹果避税案的资料，并结合价值链进行分析：

(一) 上游价值链：美国苹果专利科技的缔造者

国际税收通行行使管辖权的三种模式分别是所得来源地管辖权，居民管辖权，公民(国籍)管辖权，而美国则是三种税收管辖权同时采用的少数几个国家之一[3]。美国苹果处于价值链的上游拥有苹果的各项专利技术，往往具有较强的竞争优势和较高的毛利率，是产品和企业价值的缔造者。美国苹果公司通过对价值链中知识产权的分割与转让定价工具的精心安排，使其满足国际通用规则的形式要件，将本属于价值链上游的利润留在到处于中游价值链的低税区企业之中。美国苹果公司API拥有苹果的知识产权分割为法律权利(Legal Rights)和经济权利(Economic Rights)，它是法律关系的唯一拥有者，但其经济利益的权力仅体现在其销售的美国市场上，而爱尔兰苹果国际销售公司ASI拥有销往美国以外市场经济利益。根据2014年两者签订成本协议规则共担和共享了研发活动的风险与收益，API和ASI对研发费的分摊是依据销售收入额4∶6的比例进行[4]。通过人为市场的划分和建立分摊规则，企业的利润就被转移到低税区。只要位于价值链中游的利润没有流回美国本土，而是将此投资于公司的扩大再生产或转移，就可避免美国联邦政府35%的企业税率。据资料显示，2009年到2012年300亿美元的净利润，居然连一分钱的税都没有缴给美国政府[5]。

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图1　苹果公司价值链运营图

美国苹果公司致力于以客户为中心的创新理念，关注顾客的体验和感受，利用自己强大的管理优势和技术创新能力、品牌管理优势等长期使企业致力于实现差异化战略，不但使公司的资源配置在企业最具有竞争优势的技术开发、产品设计、产品营销和客户服务等价值链之上，更重要的事是其巧妙地利用税务筹划充分服务与企业的战略和规划布局。

(二) 中游和下游价值链：中国的合约制造商与爱尔兰苹果搭建避税模式

[1] 单晓宇，[特别关注]2016年世界税收十件大事发布，总局国际税务司司长廖体忠及各位专家点评十件大事，中国税务报 2017年1月25日.

综上所述，价值链的布局就是通过识别企业和产品的竞争优势，鉴别出产品中是否存在增值作业，并考虑将非增值作业进行外包，使企业专注增值作业的管理。成本动因控制不仅停留产品环节的成本，还有考虑相关的税务成本或政策成本因素，从而进一步地进行价值链的重构形成自己独特的商业模式。企业只有不断将专业的资源配置到专业的作业当中，不断地对拥有的资源的优化和配置，最终才能使企业形成独特的竞争优势而立于不败之地。

(三)最终客户终端：客户至上与数字化避税

[3] 《新编避税与反避税实务全书》，中国经济出版社，1997年7月第2版.

三、基于价值链布局的苹果避税案的思考

国际和国家的税收法律法规也在不断的完善和修订之中，G20税改和BEPS行动计划的实施，更关注跨国企业对税基侵蚀和利润转移的问题，更加关注国家之间税收情报交换、发展中国家税收能力建设和税收政策等反避税问题。特别是国家税务总局公告2016年第42号公布的《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》，对于跨国企业的关联关系的识别、情报交换资料的国别报告和同期资料报送和填列做了详细的指引[7]。

避税和反避税是一对矛盾的共同体，存在经济不断发展的活动中。透过基于苹果避税案在价值链的分析，如何整合企业生产经营业务流、货物流和资金流，合理安排提供的产品和服务从设计、开发、生产制造、营销、销售、交货、结算、消费、售后服务、循环利用等各价值链环节的收入成本因素。商业模式的构建与政策的运用和重构，将导致企业价值最大化的实现。

对照组方法---于常规治疗的基础上给予口服氯吡格雷(国药准字J20130007、赛诺菲(杭州)制药有限公司、2017080711)治疗,剂量为75mg,一天一次,疗程为1年。

销售营销环节中，美国苹果通过设立“Double Irish With a Dutch Sandwich”(双重爱尔兰及荷兰夹心三明治)的税制结构，并利用鲍德温总部这个避税天堂，转移爱尔兰公司实现的销售额来逃避美国高额的税收[6]。美国的税收法典规定是依据公司注册设立的地点来确定居民纳税人身份；而爱尔兰的税法规定，公司管理和控制的实际所在地在爱尔兰即成为爱尔兰的税收居民，而不论这家公司是否注册在爱尔兰。图1苹果公司价值链运营图中，苹果国际分销公司ADI和苹果国际销售公司ASI的实际经营和管理控制所在地都不在爱尔兰。利用两位美国苹果API的员工和一名居住在爱尔兰的苹果国际分销ADI的员工组成的三名自然人董事会，通过共享服务中心进行管理，并避免董事会在美国加州召开等组织结构的设置。利用美国与爱尔兰对居民纳税人的自我否定规则，而实现了“双边均不纳税”的目的。通过中下游制造商和分销的安排，实现产业链的利润转移从而达到避税目的。

借助信息技术形象、直观的特点，强化培训效果。例如，安全意识培训可借助视频案例、图片展示规范操作和违规现象及后果，使学员观后对违规操作造成的严重后果印象深刻，有利于提高安全意识。

生产制造环节中，美国苹果公司将产品非核心、非竞争力部分或低附加值的部分进行外包处理，如利用具有成本领先战略优势的富士康管控产品的生产环节，采取委托研发(Contract R&D)的方式进行委托加工，具体用成本加成模式(Cost Plus)进行补偿。作为苹果价值链的低端生产制造环节的中国制造商,在苹果产业链上只承担了提供廉价的劳动力资源、消耗着节能环保资源的角色，实际上也没有分享到苹果产品所带来的经济价值，留给的他的只有费用的补偿和微博的成本加成利润。苹果公司通过设置合同契约，将产品的成本在某一环节进行固化，并将自己不擅长的生产进行外包，而自己专注于研发、营销领域。价值链的布局需与自身的竞争优势和战略相结合，无论是差异化战略、成本领先战略还是集中化战略，不同战略的实施和商业模式的搭配会产生不同的效果。本案例中的苹果公司则侧重差异化战略的实施，并巧妙地利用了富士康的成本领先战略降低自身产品的成本。

6.66%的同学认为写作困难在写不出新意，57%的同学认为语言不生动，50%的同学不知如何表达，47%的同学则不知道写什么。

参考文献：

[2] 财政部会计资格评价中心，《高级会计实务》，中国财经出版传媒集团，经济科学出版社，2017年3月第1版,P293-P300.

终端客户使用苹果公司建设了App Store 下载大量的付费或免费应用程序，是客户拥有良好的客户体验和享受。App Store 应用商场是开发者与苹果共同分享收益，苹果公司获得了除手机销售以外的增收途径。日常生活中对于货物实物和现实的体验服务都会有明确征收流转税和关税的条款，而下载软件收益等特定数字商品或无形服务却游离在部分销售国的税收条款之外。苹果公司利用强大的科技优势，用数字化的产品及互联网平台绕过客户所在地的税务机关，换取客户终端国客户巨额的经济利益。

[4] 宁琦 励贺林，苹果公司避税案件研究和中国应对BEPS的紧迫性分析及策略建议，《中国注册会计师》，2014年2月

[5] 魏雅华,苹果：世界上最大的避税企业，《税收征纳》,2013年7月，P07

目前，初步形成自然保护区网络，保护区总面积35.84万km2，约占长江流域面积的20%，包括白鱀豚、中华鲟和长江上游珍稀特有鱼类自然保护区等。总体而言，保护区建设将生物群落及其依赖的适宜生境作为一个整体在时间和空间上给予保护，实践证明十分有效，是今后应重点采取的保护措施之一。如“长江上游珍稀特有鱼类国家级自然保护区”，保护区范围主要为长江干流向家坝下的横江口至重庆的松溉溪段、赤水河干流和部分支流，从有关监测结果来看，保护区有效保护了长江上游的珍稀特有鱼类。

[6] 刘铭，苹果避税案例下的税务筹划探讨，《北方经贸》，2014，5：118，P125.

[7] 国家税务总局公告2016年第42号,《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》.