作业成本法在餐饮企业质量成本管理中的应用研究

美国著名质量管理大师费根堡姆曾经说过，产品质量应当与其成本有机结合起来，离开成本去谈质量没有任何意义. 企业之间的竞争主要体现在两个方面：一是成本的竞争，二是质量的竞争. 加强质量管理工作，准确核算质量成本，成为企业提升产品质量，控制产品成本的首要任务.

随着餐饮行业的竞争日益激烈，越来越多的餐饮企业开始意识到质量成本管理的重要性，并开始努力提高企业的质量成本水平，优化质量成本管理，提高自身竞争力. 质量成本管理在企业中的地位得到了一定认同，但在质量成本控制方面，各企业并没有取得太好成效. 究其原因，主要体现在：

第一，质量成本管理的成效无法在短期内实现，导致企业管理层对质量成本核算重视程度不够，员工对待质量成本核算工作积极性也不强；第二，质量成本核算目前只停留在数据统计层面，核算结果通常就是提供四大项质量成本资料，没能追溯质量成本的来源，不能深入分析影响因素，找到质量问题的根源所在，很难通过分析提出改进意见；第三，质量成本核算方法目前还停留在产品(餐饮服务)层，没能深入到作业层反映企业的质量费用信息.

曾获农牧渔业部科学技术进步一等奖、国家科技进步二等奖，屡获“生态原产地保护产品”“第十六届中国国际农产品交易会金奖产品”等殊荣，上世纪八九十年代曾作为钓鱼台国宾馆指定水果，用来招待、馈赠外国贵宾，远销国外及港澳地区……肉色红润、口感柔嫩、多汁化渣、风味浓郁，一颗水果被这么多美誉加身，让人不禁赞叹！

1 研究现状

目前国内学者关于质量成本管理的研究主要集中在两个方面：一是关于质量成本模型的理论分析研究，二是针对质量成本在企业应用进行分析研究. 尚珊珊、尤建新对质量成本与质量水平的理论关系、灰色相关关系进行了分析，提出建立灰色线性回归相结合模型，以提高模型的准确性[1]. 白宝光、孙振提出了非对称信息条件下质量成本决策模型的构建，指出假冒伪劣商品泛滥的根本原因是市场上供需双方的信息不对称[2]. 姜鹏、苏秦从企业绩效角度入手，构建质量管理—企业绩效关系模型，提出质量管理实践对质量绩效、运营绩效、经营绩效和创新绩效均有影响效应[3]. 潘燕华、肖静从产品售后服务入手，构建了基于顾客满意度的质量成本控制模型[4]. 王灏、完颜瑞云以保险业为研究对象，结合35家寿险公司数据进行具体分析，证明预防成本和鉴定成本与客户满意度正相关，而损失成本则与客户满意度负相关[5].

传统CORDIC算法要达到较高精度时，所需迭代次数较多，且相位的迭代收敛速度较幅度慢很多，因此，迭代一定次数后，当向量的幅度精度满足要求时，其相位的误差仍较大.针对此问题，本文提出一种新的补偿算法，对经过传统CORDIC算法迭代后的向量幅度和相位，采用最佳一致逼近[12]方法分区间进行一阶多项式补偿，使计算区间上幅度的相对误差最大值和相位的绝对误差最大值最小.

作业成本法在质量成本管理中的应用方面，宋艳敏、王志强对其在煤炭企业的应用进行了研究，指出运用作业成本法，提高了质量成本的可归属性、提升了质量成本信息的准确性[6]. 罗宇洁、郝婧菲针对质量预防作业构建了回归模型，通过实证分析对质量预防作业的改进进行了研究[7]. 周治江、朱宗乾以食品加工企业为例，对作业成本法在质量成本核算中的应用进行了研究，提出了具体的应用程序[8].

作业成本法在餐饮企业的应用方面，李红琨对我国连锁餐饮企业的成本成因进行了分析，提出将作业成本法应用于连锁餐饮企业的成本管理，并对其必要性进行了研究[9]. 肖畅针对餐饮企业管理费用的分摊现状进行了分析，构建了作业成本法在餐饮企业的应用模型，提高管理费用分配的合理性[10]. 周萌对餐饮连锁企业的成本管理模式进行了研究，提出了将作业成本管理体系应用于具体企业，并对成本优势进行比较分析[11].

总体来说，目前质量成本研究的方向主要集中在制造业领域. 针对服务业的质量成本研究也已逐步深入，但涉及到餐饮业这一特殊服务业的相关研究目前相对较少. 并且在作业成本法的应用中，更多研究是针对餐饮企业的生产经营成本核算，对质量成本核算的应用寥寥无几. 因此引入作业成本法进行质量成本管理，是对餐饮企业质量成本核算体系一种新尝试，对于提高餐饮业质量成本管理水平具有一定的研究意义.

质量培训作业中心 作业包括提高员工质量管理意识、质量管理技能而发生的内外部培训.

2 可行性分析

餐饮企业质量成本管理就是要把服务质量与成本有机地结合起来，使费用与取得的效果协调一致，形成企业经营成本和质量之间的平衡. 通过对质量成本信息的收集和分析，改进质量管理水平，降低企业的质量成本. 在餐饮企业中，质量成本大多属于间接费用，传统的成本核算方法很难对其进行合理的分配，进而进行相应的成本控制. 作业成本法是为准确核算产品的间接费用而产生的. 它将产品的生产过程看成是若干项作业的集合，通过成本动因将各项间接费用分配到产品，将成本费用的分摊深入到作业层，可以有效地改进企业战略决策[12]. 正好弥补了当前餐饮企业质量成本核算的不足.

首先，作业成本法的优势体现在企业间接费用的分配方式上. 从费用来源的角度归集和分配间接费用，使得成本信息的准确性更高、真实性更强. 餐饮企业质量成本涉及到的费用例如供应商质量评审、菜单审核、器皿损坏、库存损耗、过期食品、菜价折让等，从来源上看正是符合间接费用的特点，采用传统的成本核算方法无法准确、合理地反映质量成本信息.

其次，在餐饮企业的质量成本管理中，成本核算并不是最终目的，通过成本核算，进行成本分析，进而做出成本决策，进一步控制成本才是企业的目标. 以往的成本核算方法核算结果比较简单，无法追溯成本发生的源头，使得企业很难根据核算结果进行下一步的成本决策和成本控制. 作业成本法在将资源费用分配到产品时，加入了作业这一中介，使得成本核算的结果更加丰富和全面. 企业可以从结果中对质量成本进行分析，控制高成本的质量作业，消除无效作业.

第三，相对于产品成本信息，餐饮企业的质量成本信息获取相对难度较大，而大数据时代的来临，为企业质量成本数据的收集和整理提供了平台. 以大数据为技术背景，优化质量成本的作业链，拓展质量作业成本管理范畴，有助于餐饮企业获取更为真实的质量成本信息.

由此可见，把作业成本法引入质量成本管理，形成以“作业”为核心的质量成本管理体系，是餐饮企业提高市场竞争力的必然选择.

3 实施方案

2017年9月财政部发布了《管理会计应用指引第304号——作业成本法》，为作业成本法在企业的实施提供了具体指导. 参照指引中的应用程序，设计实施方案如下.

3.1 根据餐饮企业流程分析并确定质量作业

采用作业成本法核算餐饮企业质量成本，首先要识别质量作业，划分质量作业中心，明确质量成本计算对象. 在划分作业中心时，按照餐饮企业生产经营的业务流程(见图1)，结合质量作业的特点进行分析.

  

图1 餐饮企业生产经营流程

将各项质量作业划分为6个作业中心后，再将餐饮企业的各项资源费用按照资源动因进行归集，收集各项资源费用. 通常一个作业中心对应一个作业成本库.

评估评审作业中心 作业包括为保证原材料的质量而发生的供应商评估、餐饮新菜品的评定.

（2）净资产科目过于简单按现行制度，民非组织的注册登记在社会团体管理局（民政部门下属机构），按规定要有“开办资金（注册资金）”。又比如按《民办教育促进法》等相关法律法规，要求民办学校等机构在结余中提取“发展基金”。但《民间非营利组织会计制度》的“净资产”类科目仅有“非限定性净资产”“限定性净资产”，“资产负债表”（会计报表）中也仅包含以上两项。

检验检测作业中心 作业包括食材原料检验、半成品检验、完工餐品检验以及餐品加工过程检验.

设备维护作业中心 作业包括检测设备的维修、维护和折旧.

R.W. Cooke 和 G. Price[18]将试验桩压入超固结的伦敦黏土中，并测试了沉桩后桩周土体的变形规律，没有进行土压力的测量.张忠苗等[19]在静压预应力混凝土开口管桩试验场地中央和防挤沟两侧埋设了6个土压力计，并在桩端安装了土压力计，成功测试了静压开口管桩沉桩过程中桩端及桩周一定距离土体中径向土压力的变化情况.

其中，ri表示i作业成本库的成本动因分配率，Ci表示i作业成本库的资源费用总额，di表示i作业成本库的作业动因总量.

外部损失处理作业中心 外部损失处理作业中心的作业包括食物退回、客户投诉、菜品折价和逃单.

根据各成本对象消耗的作业动因量，分配归集完毕的资源费用. 某成本对象的某项质量作业成本为该项质量作业成本动因分配率与该成本对象所消耗的成本动因数量的乘积，计算公式为：

3.2 归集质量作业成本库

通过分析餐饮企业的生产经营流程和质量作业形成过程，同时考虑到实用性和效益性，结合PAF模型，将餐饮企业质量作业中心具体划分如下：

 

表1 质量作业成本库

  

作业成本库资源费用评估评审作业成本库供应商质量评审、新菜品评定、服务过程设定质量培训作业成本库员工培训检验检测作业成本库进货检验、过程检验、产品检验、菜单审核、检查服务、检查库存设备维护作业成本库质检设备维修、质检设备折旧、维修人员工资福利费内部损失处理作业成本库器皿损坏、食物浪费、返工、设备检修、库存损耗、过期食品外部损失处理作业成本库顾客投诉、索赔、退货损失、菜品折价损失、逃账损失

3.3 选定质量作业成本动因

成本动因是导致成本发生的原因，是确保作业成本库归集的资源费用能够合理分配到各成本对象的关键因素，成本动因选择的合适与否对作业成本法能否有效开展起着十分重要的作用[13]. 通常一个作业成本库有多个不同的成本动因，在选择时要考虑以下几点：

重要性 在众多引起质量成本发生的成本动因中，对成本费用变动影响较大的，要重点选择；而对成本费用变动影响不大的，则要尽量少选.

表2 成本动因一览表

  

作业成本库成本动因评估评审作业成本库评估评审次数质量培训作业成本库培训学时数检验检测作业成本库检验检测次数设备维护作业成本库维修工时数内部损失处理作业成本库返工人工工时数外部损失处理作业成本库售后人工工时数

相关性 成本动因要与资源费用的发生密切相关，相关性越强，计算结果就越准确，产品的质量成本就越贴近实际.

除了口服中药汤剂外，进行耳周穴位注射，操作如下：患者取坐位，如单侧耳鸣取患侧耳门、听宫、听会及同侧的翳风；若为双侧耳鸣则取双侧耳门、听宫、听会及翳风。用10ml注射器抽取药物注射用灯盏花素（批号：20151203,规格：20mg,衡阳恒生制药有限公司生产）20mg（用5ml灭菌注射用水稀释），常规消毒耳门、听宫、听会、翳风穴局部皮肤后，进针点选于该穴或其敏感痛点，得气后，回抽无血，然后缓慢注入药液，其中耳门、听宫、听会各注射1ml，翳风穴注射2ml。起针后为防出血可用无菌棉球按压片刻。穴位注射注射治疗隔日一次，5次为1个疗程，治疗3个疗程。

成本效益 运用作业成本法，能提高成本信息的精确性，但从信息经济学角度看，这种精确性也不是绝对的[14]. 成本信息的精确性与付出的计量成本成正比，选择成本动因时必须考虑该成本动因的计量成本及其所能带来的经济效益.

按照餐饮企业各项质量作业费用发生的实际情况，选择作业成本动因(见表2).

黄伟等[6]通过对水岩化学作用下岩石的力学效应的研究，得出力学效应具有明显的时间效应，对于不同岩性的岩石，其时间效应不同，且水化学作用对断裂力学指标的影响程度与水岩反应的强度成正比；汤连生等[7]通过对不同岩石在不同化学溶液作用下，进行压缩试验研究，对比分析后得出了岩石在水岩耦合条件下的宏观力学特性；杜超等[8]在分析盐岩蠕变试验结果后，将内应力作为变量，来描述蠕变过程中岩石结构变形演化机制，并得出蠕变变形受应变硬化和恢复应变共同影响；邓华锋等[9]基于砂岩反复循环加卸载试验，探讨了岩石损伤演化规律，得出流固耦合作用下损伤劣化机理。

3.4 核算成本动因分配率

Cij=ri×dij (i=1，2，…，6； j=1，2，…，n)

 

内部损失处理作业中心 作业包括物品的损耗浪费、返工损失和库存损耗.

3.5 分配质量成本

参照文献并作适当修改[15]，采用TA-XT 2i/5型质构仪测定。具体步骤为：馒头冷却1 h后，用刀将馒头纵切成厚度为20 mm的薄片，进行TPA测试，获得馒头硬度、咀嚼性数据，每个样品重复测定4次，取平均值。测定条件：P/36R探头；压缩率50%；测前速度、测后和测试速度均为1.00 mm/s；间隔时间5 s；触发类型为：Auto；起点感应力：5 g；数据采集速率：200 pps。

确定了餐饮企业的作业成本动因后，按照划分的6个作业成本库分别统计作业动因总量，计算成本动因分配率. 成本动因分配率是指平均每单位作业成本动因应负担的资源费用，计算公式为：

其中，Cij表示第i个作业成本库分配给第j种成本对象的质量成本，dij表示第j种成本对象消耗第i个作业成本库的成本动因数量.

进而计算每种成本对象应分配的质量作业成本总和：

(7) 地连墙嵌固深度不足。地连续插入比在1∶0.4～1∶0.5之间，加之坑底土体本身自稳性差，监测数据反馈地连墙墙趾向基坑内产生较大位移。

有关机构调研显示，当前农户余粮水平仍在三成左右，较上年同期多出一成。而贸易商由于惜售心理一直较强，手中仍有一定数量的小麦待价而沽。随着年底临近，大部分贸易商迫于清偿贷款的压力，售粮积极性将会提高。

图1是由美国RYAN公司生产的由拖拉机牵引的草坪打孔机，幅宽1.8m；机架上安装有12个轮盘，两个1组，每个轮盘上安装8个孔径为19mm的打孔齿，设计工作深度为102mm，生产率为1.2hm2/h[12]。该公司生产的打孔机多用于家庭草坪和高尔夫球场等人工草坪。通过地表形成的孔洞，增加土壤的透气、透水性能，从而使营养物质能够进入到土壤中，促进草坪草根系的营养繁殖，达到改善草地的作用[13]。

 

4 结语

当前我国餐饮企业的质量成本核算体系还不完善，企业的质量成本控制过程还存在很多问题. 传统的会计核算方法无法从根源上反映质量成本发生的原因，企业很难根据其反馈的质量成本信息做出分析和控制成本. 基于作业成本的PAF分类法，以“作业”为核心，对质量成本进行有效地归集和分配，可以帮助餐饮企业完善现有的质量成本核算体系，使得企业的质量成本核算更全面，质量成本信息更准确，质量成本控制更高效.

1)以“质量作业”为核心，把质量成本管理的重点从传统的“产品”层深入到“作业”层，有利于餐饮企业从资源费用发生的源头进行改进和控制，对质量作业展开深入分析，重视有效作业、降低无效作业，增强质量作业的能动性，从而进一步改进质量作业、控制质量成本[15].

2)以“成本动因”分析为导向，采用成本动因代替传统核算方法生产工时的分配标准，更关注成本形成的过程和原因，分配结果也更加准确. 有利于餐饮企业加强质量成本管理，提高经营决策的质量.

3)将作业成本计算贯穿于餐饮企业质量成本控制的全过程，使质量成本核算更加明细化、过程化，有利于餐饮企业提高成本信息的有效性，加强质量成本的动态管理，增强内部的协调配合.

综上，本文应用作业成本法，对餐饮企业的质量成本管理进行了研究，希望可以为餐饮企业的核算质量成本提供新的思路.

参考文献：

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[2] 白宝光，孙 振.非对称信息条件下企业质量成本决策问题研究[J].财经问题研究，2013(8)：102-107.

[3] 姜 鹏，苏 秦.质量管理—企业绩效关系模型研究述评与展望[J].外国经济与管理，2013，35(1)：47-54.

[4] 潘燕华，肖 静.基于顾客满意的质量成本控制研究[J].财会通讯，2014(32)：101-102.

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[7] 罗宇洁，郝婧菲.基于回归分析的质量预防作业分析与改进[J].会计之友，2014(29)：60-66.

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[15] 王 锟，华騳驫，耿克成，等.长安汽车作业成本法试点探索[J].财务与会计，2015(3)：28-31.